Eksport towarów a brak dokumentów potwierdzających jego dokonanie — co może zrobić podatnik i jakie są tego konsekwencje

Wprowadzenie

Eksport towarów to istotna część działalności wielu przedsiębiorstw działających na rynku europejskim, a także poza nim. Przedsiębiorcy, którzy wysyłają swoje produkty poza granice Unii Europejskiej, mogą korzystać z preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT. Nie jest to jednak przywilej przyznawany automatycznie. Aby móc zastosować stawkę 0%, niezbędne jest posiadanie stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu. W praktyce zdarza się jednak, że przedsiębiorcy nie dysponują wymaganymi dokumentami w odpowiednim terminie. Co wtedy? Czy brak dokumentów definitywnie przekreśla prawo do preferencyjnego rozliczenia? Jakie dokumenty są akceptowane? Czy sądy i organy podatkowe są zgodne co do interpretacji przepisów?

W niniejszym artykule przedstawiam kompleksowe omówienie tematu, uwzględniając przepisy prawne, aktualne stanowiska organów skarbowych, najnowsze orzecznictwo oraz możliwe konsekwencje dla podatników. Na końcu dzielę się własną refleksją na temat praktyki stosowania prawa w tym obszarze.

Zasady ogólne: stawka 0% VAT a eksport towarów

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, eksport towarów może korzystać ze stawki VAT w wysokości 0%. Wynika to wprost z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), w szczególności z art. 41.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a tej ustawy, aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% do eksportu towarów, musi posiadać dokumenty potwierdzające, że towary rzeczywiście opuściły terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Ustawa zawiera przykładowy katalog dokumentów, który może posłużyć do potwierdzenia eksportu. Są to m.in.:

1. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego obsługującego zgłoszenia wywozowe, np. komunikat CC599C
2. wydruk dokumentu wygenerowanego z systemu AES, potwierdzony przez właściwy organ celny
3. pisemne zgłoszenie wywozowe lub jego kopia, potwierdzona przez urząd celny

Warto zauważyć, że ustawodawca używa w tym kontekście sformułowania "w szczególności", co oznacza, że katalog dokumentów ma charakter otwarty. Teoretycznie więc inne dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza UE, również mogą być uznane za wystarczające.

Interpretacja organów podatkowych

Pomimo istnienia otwartego katalogu dokumentów, organy podatkowe prezentują restrykcyjne stanowisko w tej sprawie. Uznają bowiem, że wyłącznie dokumenty o charakterze urzędowym, wydane w ramach systemu AES lub potwierdzone przez polski urząd celny, uprawniają do zastosowania stawki 0%.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.279.2025.1.KW, wskazał, że nawet takie dokumenty jak list przewozowy podpisany przez przewoźnika i odbiorcę, oświadczenie przewoźnika lub nabywcy, a także dokument odprawy celnej w kraju trzecim, nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe. W ocenie organu, w przypadku braku dokumentu CC599C lub jego odpowiednika, podatnik nie ma prawa zastosować preferencyjnej stawki VAT.

Stanowisko sądów administracyjnych

Inaczej sprawę interpretują sądy administracyjne, które w swoich orzeczeniach podkreślają, że kluczowym kryterium dla zastosowania stawki 0% jest rzeczywiste dokonanie eksportu, a nie formalne posiadanie konkretnego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. I SA/Bk 200/24, wyraźnie zaznaczył, że:

„Dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie towarów decydujące znaczenie ma przesłanka materialna, czyli rzeczywiste wyprowadzenie towarów poza obszar Unii Europejskiej, a nie przesłanka formalna, jaką jest określona forma dokumentu.”

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. I SA/Wr 521/24. Sąd uznał, że jeśli podatnik posiada jakiekolwiek inne dokumenty, z których w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że towary opuściły UE, nie można mu odmówić prawa do zastosowania zerowej stawki VAT.

Praktyczne konsekwencje braku dokumentów

W przypadku braku dokumentu potwierdzającego eksport przed upływem terminu złożenia deklaracji VAT, podatnik nie powinien ujmować tej dostawy jako eksportowej w deklaracji za dany okres. Może to jednak uczynić w kolejnym okresie rozliczeniowym, jeśli w tym czasie uzyska wymagany dokument (np. komunikat CC599C).

Jeżeli również w następnym okresie brak będzie stosownego potwierdzenia, podatnik ma obowiązek opodatkować transakcję stawką krajową, właściwą dla danego towaru.

Z kolei w sytuacji, gdy dokument potwierdzający wywóz zostanie uzyskany dopiero po złożeniu deklaracji za dany okres, podatnik może skorygować rozliczenie VAT w bieżącej deklaracji, tj. za miesiąc lub kwartał, w którym dokument otrzymał.

Podobne zasady obowiązują w przypadku eksportu pośredniego. Zgodnie z art. 41 ust. 7 i ust. 9 ustawy o VAT, podatnik musi otrzymać dokument, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej.

Przykład praktyczny

Załóżmy, że przedsiębiorca dokonał eksportu towarów w maju 2025 roku. Posiada komunikat CC529C (czyli potwierdzenie zwolnienia towarów do procedury wywozu), ale nie otrzymał jeszcze potwierdzenia faktycznego wywozu poza UE.

W takim przypadku:

• w deklaracji za maj 2025 r. nie wykazuje eksportu
• jeśli do 25 lipca 2025 r. (termin na złożenie deklaracji za czerwiec) otrzyma dokument wywozowy (np. CC599C), może wykazać eksport w rozliczeniu za czerwiec z zastosowaniem 0% stawki VAT
• jeśli dokument nie zostanie dostarczony na czas, transakcja powinna zostać wykazana jako sprzedaż krajowa z krajową stawką VAT
• po późniejszym otrzymaniu dokumentów możliwa będzie korekta VAT w deklaracji bieżącej

Podsumowanie

Opodatkowanie eksportu towarów stawką 0% VAT wiąże się z koniecznością wykazania, że towary rzeczywiście opuściły teren Unii Europejskiej. Chociaż przepisy ustawy o VAT dopuszczają różne formy dokumentacji, praktyka pokazuje, że organy podatkowe preferują sztywne, urzędowe potwierdzenia z systemu AES. Takie podejście, choć formalnie bezpieczne, może jednak stać w sprzeczności z rzeczywistością biznesową, w której nie zawsze wszystko da się uzyskać „na czas”.

W mojej ocenie stanowisko sądów, które koncentruje się na faktycznym wywozie towarów, a nie na urzędowym charakterze dokumentów, jest zdecydowanie bardziej sprawiedliwe i zgodne z logiką systemu VAT. Eksport jest czynnością transgraniczną i nie zawsze można oczekiwać, że dokumenty z krajów trzecich będą miały formę akceptowaną przez polskie urzędy.

Dlatego warto, aby podatnicy zachowywali wszelkie możliwe dowody potwierdzające eksport, nawet jeśli nie są to dokumenty urzędowe. Takie dokumenty mogą stanowić podstawę do obrony swoich racji przed sądem, jeśli zajdzie taka potrzeba.

W kontekście coraz bardziej cyfryzującej się administracji podatkowej liczę na to, że ustawodawca w przyszłości doprecyzuje przepisy w duchu większego zaufania do rzeczywistych działań podatników i elastyczniejszego podejścia do dokumentacji eksportowej.

Podstawy prawne i źródła

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.)

• art. 41 ust. 6a
• art. 41 ust. 7
• art. 41 ust. 9

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 maja 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.279.2025.1.KW

Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 200/24

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 521/24

Źródło: Gazeta Podatkowa nr 49 (2237) z dnia 18 czerwca 2025 r.