Ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a miejsce świadczenia usług – wybrane zagadnienia

W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług (VAT) nie znajdziemy jednoznacznej definicji pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Nieprecyzyjne rozumienie tego terminu może skutkować błędnym ustaleniem miejsca świadczenia usług, a co za tym idzie – nieprawidłowym opodatkowaniem tych usług.

Miejsce świadczenia usług

Zasadniczo miejsce świadczenia usług ustala się na podstawie lokalizacji usługobiorcy, tj. miejsca, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, albo – jeśli nie posiada takich miejsc – miejsca jego stałego zamieszkania bądź zwykłego pobytu.

Przepisy VAT nie precyzują, czym dokładnie są siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Definicje te określają natomiast przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1–3 tego rozporządzenia, siedziba działalności gospodarczej podatnika to miejsce, w którym realizowane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Obejmuje to miejsce, w którym zapadają kluczowe decyzje dotyczące zarządzania, adres zarejestrowanej siedziby oraz miejsce posiedzeń zarządu. Gdy powyższe kryteria nie pozwalają jednoznacznie ustalić siedziby, decydujące znaczenie ma miejsce, w którym podejmowane są najważniejsze decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być traktowany jako siedziba działalności.

W przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest siedziba tego usługobiorcy. Jeśli usługi świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba, miejscem świadczenia usług jest to właśnie stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli podatnik nie ma ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia jest miejsce jego stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Art. 11 ust. 1–3 rozporządzenia określa, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to dowolne miejsce (inne niż siedziba), które charakteryzuje się odpowiednią stałością oraz strukturą osobową i techniczną umożliwiającą odbiór i wykorzystanie świadczonych tam usług do własnych potrzeb tego miejsca. Sam fakt posiadania numeru VAT nie wystarcza do uznania miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności. Zgodnie z art. 53 ust. 1 i 2 rozporządzenia, uwzględnia się je jedynie wtedy, gdy posiada odpowiednią stałość i strukturę personalno-techniczną, umożliwiającą realizację dostaw lub usług, w których to miejsce uczestniczy.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)

TSUE wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga pewnego stopnia trwałego zaangażowania, co oznacza, że działalność nie jest prowadzona w sposób przemijający czy okresowy. Minimalna skala działalności musi być wystarczająca, by można ją było uznać za stałą. W wyroku z 3 czerwca 2021 r. (sprawa C-931/19) TSUE podkreślił, że takie miejsce musi posiadać stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Struktura pozbawiona własnego personelu nie spełnia tego kryterium. Pośrednik nieposiadający uprawnień decyzyjnych w innym państwie nie może być traktowany jako stała placówka podatnika.

W wyroku z 29 czerwca 2023 r. (sprawa C-232/22) TSUE zwrócił uwagę, że podatnik będący usługobiorcą spoza UE, który nie posiada w UE odpowiedniej struktury personalno-technicznej, nie ma tam stałego miejsca prowadzenia działalności, nawet jeśli usługi świadczone są w imieniu tego podatnika przez odrębny podmiot.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Z wyroków polskich sądów administracyjnych wynika, że aby uznać miejsce za stałe, konieczne jest istnienie tam infrastruktury technicznej i personelu zdolnego do samodzielnego świadczenia czynności. WSA w Warszawie (wyrok z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/20) stwierdził, że podatnik powinien mieć możliwość prowadzenia działalności na danym terytorium przy wykorzystaniu lokalnej infrastruktury i personelu w sposób zorganizowany i ciągły, a ta infrastruktura musi pozostawać w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Nie jest konieczne posiadanie własnego personelu czy narzędzi – korzystanie z zasobów innych podmiotów może być wystarczające, jeśli funkcjonowanie tego miejsca umożliwia odbiór i wykorzystanie usług. Sąd podkreślił jednak, że sama produkcja na zlecenie nie stanowi kontrolowania zaplecza personalno-technicznego i nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności. Wyrok ten potwierdził NSA 9 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 2265/21).

Podsumowanie

Ustalenie, czy podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług i ich opodatkowania VAT. Analiza przepisów unijnych i krajowych oraz orzecznictwa TSUE i polskich sądów wskazuje, że nie wystarczy formalne posiadanie siedziby czy numeru VAT – konieczne jest rzeczywiste i trwałe zaangażowanie w formie odpowiedniej infrastruktury i personelu, które umożliwiają samodzielne świadczenie usług lub prowadzenie działalności. Ta interpretacja pomaga uniknąć błędów w ustalaniu miejsca świadczenia usług i właściwego rozliczenia podatku VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)

Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., art. 10, 11 i 53

Wyrok TSUE, C-931/19, 3 czerwca 2021 r.

Wyrok TSUE, C-232/22, 29 czerwca 2023 r.

Wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 2073/20, 16 czerwca 2021 r.

Wyrok NSA, I FSK 2265/21, 9 kwietnia 2025 r

Okładka zaprojektowana przez Freepik

Zapraszamy na naszego facebooka i do kontaktu z nami